Obdavčitev pravnih oseb na ravni EU

Področje podjetniškega obdavčevanja na ravni EU v večjem obsegu ni poenoteno, saj države članice EU deloma prosto urejajo svoje sisteme obdavčenja dohodkov podjetij. Prosto oblikovanje davčnih politik, zlasti na področju podjetniškega obdavčevanja, je bistven element suverenosti držav in jurisdikcij, kar lahko vodi do vrzeli ali drugih trenj v davčnem sistemu EU.

Na ravni EU obstaja 28 sistemov obdavčitve pravnih oseb, ki pa zaradi možnosti prostega oblikovanja davčnih politik niso harmonizirani. EU je z nekaterimi direktivami že poskušala odpraviti pomanjkljivosti pri medsebojnem učinkovanju različnih davčnih sistemov ter doseči bolj pravično in učinkovito obdavčitev, vendar še vedno obstajajo vrzeli, ki omogočajo zmanjševanje davčnih osnov in prenašanje neobdavčenih ali manj obdavčenih dohodkov v druge države.

Za bolj poenoteno obdavčitev in preprečevanje zlorab na področju obdavčitve pravnih oseb je bila 12. julija 2016 sprejeta Direktiva Sveta 2016/1164 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (v nadaljevanju: Direktiva).

Direktiva velja za vse davčne zavezance za davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) v EU, tudi za poslovne enote tistih zavezancev, ki se nahajajo v drugih državah članicah EU, in za stalne poslovne enote rezidentov tretjih držav, če se njihove poslovne enote nahajajo v kateri od držav članic EU.

Direktiva določa pravila na naslednjih področjih:

• splošno pravilo o preprečevanju zlorab,
• pravila o nadzorovanih tujih družbah,
• pravila za obravnavo hibridnih neskladij,
• omejitve glede priznavanja odhodkov za obresti in
• pravila glede izstopne obdavčitve.

Cilj Direktive je torej preprečevanje zmanjševanja davčne osnove na notranjem trgu in preusmerjanja dobička z notranjega trga ter odprava morebitne dvojne obdavčitve ob uporabi navedenih pravil.

Direktiva državam članicam nalaga, da morajo od naštetih pravil uporabljati splošno pravilo o preprečevanju zlorab in pravila o nadzorovanih tujih družbah od 1. januarja 2019 naprej.

Na kratko:

• Splošno pravilo o preprečevanju zlorab je namenjeno predvsem davčnim sistemom, v katerih praksa davčne zlorabe ni urejena s posebnimi določbami. Pravilo torej velja za ureditve, ki niso pristne. Uporaba pravila bo na ravni EU poenotena, tako da se področje in rezultati uporabe v domačih in čezmejnih primerih ne razlikujejo.
• Učinek pravil o nadzorovanih tujih družbah je, da se dohodek nizko obdavčene nadzorovane hčerinske družbe ponovno pripiše njeni matični družbi. Matična družba se nato obdavči za ta pripisani dohodek v državi, kjer je rezidentka za davčne namene.

Ureditev v Sloveniji

Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2) vsebuje določbo, namenjeno preprečevanju zlorab in izogibanju davčnim obveznostim, ki določa vsebino pred obliko. V skladu z omenjeno določbo kršitve zakona zaradi določenega dejanja ali ravnanja, neveljavni pravni posli in določeni navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Omenjena določba se uporablja široko, za vse davke, tako da ni posebej prilagojena obdavčitvi pravnih oseb, kot je v danem primeru Direktiva.

Trenutno veljavni ZDDPO-2, pri posameznih institutih sicer določa nekatera posebna pravila, ki te institute ščitijo pred zlorabo in izogibanjem, vendar ne vsebuje splošnega pravila proti zlorabam, kot je določeno v Direktivi.

V predpisih, ki so do sedaj urejali obdavčitev pravnih oseb v Sloveniji prav tako ni določenih pravil o nadzorovanih tujih družbah, kot jih določa Direktiva.

Predlagane spremembe ZDDPO-2

Za zajezitev prakse izogibanja davkom se v skladu z Direktivo predlagajo naslednje spremembe ZDDPO-2:

1. Splošno pravilo o preprečevanju zlorab

Med splošne določbe v 1. poglavju ZDDPO-2 bo vključeno splošno pravilo o preprečevanju zlorab, ki določa, da se pri ugotavljanju davčnih obveznosti v skladu z ZDDPO-2, zlasti pri priznavanju ugodnosti oziroma upravičenj zavezanca, ne upošteva sheme ali niza shem, ki so ob upoštevanju vseh pomembnih dejstev in okoliščin nepristne, če je njihov glavni namen ali eden od glavnih namenov pridobiti ugodnost oz. upravičenje (npr. uveljavljanja olajšav, pokrivanje davčne izgube, izvzema dohodka iz osnove, odbitka od davka, oprostitev od davčnega odtegljaja), ki izničuje cilj ali namen ZDDPO-2.

Shema je opredeljena kot katero koli dejanje ali aktivnost (npr. transakcija, sporazum, ukrep) in se šteje za nepristno, če ni bila uvedena iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo gospodarsko realnost.

Splošno pravilo o preprečevanju zlorab se uporabi le takrat, ko vsa druga pravila, določena v ZDDPO-2 (npr. pravila v zvezi z določanjem transfernih cen, nadzorovano tujo družbo ipd.) niso učinkovita pri preprečitvi pridobitve davčne ugodnosti.

2. Nadzorovane tuje družbe

Doda se novo poglavje X.b, v katerega je prenesen institut glede nadzorovanih tujih družb, ki je razdeljen v dve skupini pravil.

V prvo skupino sodijo določbe za definicijo nadzorovane tuje družbe, vključno z opredelitvijo kritične povezanosti in višine obdavčitve v državi rezidentstva, ter za obravnavo dohodkov, ki se ponovno pripišejo matični družbi.

Definicija nadzorovane tuje družbe sestavljata dva glavna opredelilna elementa, ki morata biti kumulativno izpolnjena. Prvi temelji na udeležbi in upravičenju do dobička, drugi pa na dejanski obdavčitvi, primerjalno z morebitno obdavčitvijo v Sloveniji. Tako se oseba, ki ni obdavčena po ZDDPO-2, obravnava kot nadzorovana tuja družba, če:

• je zavezanec sam ali s povezanimi osebami neposredno ali posredno udeležen v osebi z več kot 50 % glasovalnih pravic ali ima posredno ali neposredno več kot 50 % kapitala ali je upravičen do več kot 50 % dobička te osebe, in
• je DDPO na dobiček, ki ga je oseba dejansko plačala, nižji od polovice DDPO, ki bi se zaračunal osebi na podlagi veljavnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Sloveniji za ta dobiček po ZDDPO-2.

Definicija nadzorovane tuje družbe torej temelji na kriteriju kritične povezanosti matične in tuje družbe ter na kriteriju višine obdavčitve v državi rezidentstva tuje družbe. Omenimo naj, da se to poglavje ne uporablja za tuje poslovne enote zavezanca, kajti po ZDDPO-2 se dohodki oziroma dobiček tuje poslovne enote vključijo v osnovo zavezanca po splošnih določbah tega zakona, v skladu z obsegom davčne zavezanosti.

V tej skupini pravil se nadalje predlaga tudi implementacija določb glede obravnave dohodka nadzorovane tuje družbe, in sicer njegovo vključitev v davčno osnovo zavezanca, tj. matični družbi. Matična družba se nato za ta pripisani dohodek obdavči v državi svojega davčnega rezidentstva.

Dohodki nadzorovane tuje družbe, ki se ponovno pripišejo matični družbi so v predlogu ZDDPO-2 taksativno našteti. V davčno osnovo zavezanca se vključi nerazdeljeni dohodek nadzorovane tuje družbe, ki izhaja iz naslednjih dohodkov:

• obresti ali drugega dohodka iz finančnih sredstev,
• premoženjskih pravic ali drugega dohodka, ki izhaja iz intelektualne lastnine,
• dividend in dohodka od odsvojitve deležev,
• dohodka od finančnega zakupa,
• dohodka od zavarovalniških, bančnih in drugih finančnih dejavnosti in
• dohodka od izdajanja računov osebam, ki imajo dohodek od prodaje in storitev na podlagi blaga in storitev, kupljenih od povezanih oseb ali prodanih povezanim osebam, in nimajo dodane vrednosti ali le majhno tovrstno vrednost.

V predlogu sprememb ZDDPO-2 so določene tudi izjeme od obveze vključitve taksativno naštetih dohodkov v davčno osnovo matične družbe. Skladno z Direktivo se pravila o pripisu dohodka nadzorovane tuje družbe matični družbi ne uporabljajo, če nadzorovana tuja družba opravlja pomembno gospodarsko dejavnost, za katero ima na voljo osebje, opremo, sredstva in prostore. Isto velja, če ena tretjina ali manj dohodka, ki ga prejme nadzorovana tuja družba, spada med taksativno naštete dohodke.

V drugo skupino pravil sodijo določila tujih izgubah oziroma nedopustnosti njihovega vključevanja v davčno osnovo zavezanca; sorazmernosti vključenega dohodka glede na udeleženost; času vključitve; preprečevanju dvakratnega vključevanja dohodka v davčno osnovo zavezanca ter priznavanju odbitka tujega dejansko plačanega davka, torej o odpravljanju dvojne obdavčitve.

Z implementacijo Direktive se izgube nadzorovane tuje družbe ne vključijo v davčno osnovo zavezanca, je pa dopustno njihovo prenašanje v naslednja obdobja z upoštevanjem domačih pravil za prenašanje in pokrivanje davčne izgube.

Dohodek, ki se vključi v davčno osnovo, se izračuna sorazmerno glede na udeleženost zavezanca v nadzorovani tuji družbi, kar poenostavi ureditev in prepreči morebitne dvakratne obdavčitve. Določeno je, da se dohodek vključi v davčno osnovo zavezanca v davčnem obdobju, v katerem se konča davčno obdobje nadzorovane tuje družbe.

Nadaljnje določbe služijo preprečevanju oziroma odpravljanju dvojne obdavčitve, in sicer na način zmanjševanja osnove za določen dohodek preko izvzetja ali odbitka od davka za v tujini plačan davek. Zagotoviti je treba, da ne pride do dvojne obdavčitve tega dohodka.

Veljavnost in uporaba

Splošno pravilo proti zlorabam in pravilo glede nadzorovanih tujih družb je treba v slovenski pravni red prenesti najpozneje do 31. decembra 2018. Predviden začetek uporabe Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO-2 je 1. januar 2019.